对自有房地产拆除重建的会计处理方式探讨

在城市更新的实践中，部分拥有存量房地产并符合城市更新条件的企业会选择以自行实施的方式进行拆除重建类的更新改造，以适应城市发展的要求，同时获取更大的经济利益。对于这种企业以自身作为开发主体、以再开发为目的的拆除自有房产(包括投资性房地产和固定资产中的房屋建筑物)的事项应该如何进行会计处理，我国《企业会计准则》还没有作出明确规定。

有一种观点认为，企业在自行实施的城市更新项目中将原有房产拆除后，该房产的物质形式已经灭失，因此应该按照《企业会计准则中关于固定资产或投资性房地产报废、毁损的规定，将被拆除房产的账面价值计入当期损益。对于这种观点，笔者认为不妥。

一、企业自行实施的拆除重建类城市更新活动的基本经济特征从经济属性方面来观察，企业白行实施的拆除重建类城市更新活动具有以下基本特征：

1.在拆除时点前，企业原有房产还处于能够正常使用或正常出租的状态，是能够稳定地为企业带来经济利益的有效资产。

2.企业拆除原有房产的经济目的是为了再开发、重建一个新的项目。

3.“拆除重建类城市更新”中所指的“重建”，不是简单再生产性质的恢复原有房产的功能和规模，而是建成一个具有更大规模和更高商业价值、能够为企业带来更大经济利益的商业地产项目或特色产业园区。企业可以通过销售全部或部分新建项目的物业来实现其经济利益，也可以通过商业性房地产或产业园区的日常经营实现其经济利益。

4.项目的实施除了为企业本身带来更大经济利益外，同时也具有推动城市重点区域的功能提升与转变，促进城市产业布局的优化和结构调整，改善人居环境，推进土地、能源、26财务与会计.2013 10资源的节约集约利用，促进城市经济和社会可持续发展等方面的功能，因而能够获得政府多方面的政策性支持，如较大的土地开发强度、较优惠的土地出让金政策、土地使用权期限重新计算、免交各种行政事业性收费等。

二，拆除原有房产与一般意义上的房产报废、毁损的区别

基于以上对企业自行实施的拆除重建类城市更新活动基本经济特征的认识，笔者认为，企业在城市更新项目中拆除自有房产与一般意义上的房产报废、毁损，是两种性质完全不同的经济事项，其区别具体表现在以下方面：

第一，房产被拆除(或报废)前的状态不同。一般意义上的房地产报废或毁损，是指该房地产已经达到或超过经济使用寿命而不能正常使用需要报废，或者由于使用而不断磨损导致报废，或者由于遭受自然灾害等非正常原因发生毁损;而在城市更新中被拆除的房产，在拆除时点前还处于能够正常使用或出租的状态。

第二，目的不同。一般意义上的房地产报废处置的目的是为了夯实资产、保证会计信息的真实、准确，是企业的一种被动行为;而在城市更新中拆除原有房产的目的是再开发，是企业采取的一种主动行为，其根本目的是为了追求更大的经济利益。

第三，过程不同。一般意义上的房地产报废只有一个单一的过程，就是停止使用后进行报废处置并在会计上终止确认;而在城市更新项目中，房地产拆除后必然还有一个重建的过程，重建能够实施是企业主动拆除原有房地产的前提，拆除和重建是紧密相关的一个整体过程，或者说是同一个过程的两个不同阶段，拆除是为重建创造条件，重建是拆除的原因和必然结果。

第四，结果不同。一般意义上的房地产报废，其最终结果是该项资产的灭失或终止确认;而拆除重建类城市更新活动的最终结果是形成具有更大规模和更高商业价值的商业地产项目或特色产业园区。

三、拆除原有房产事项应该采用的会计处理方式

鉴于企业在城市更新活动中拆除自有房产事项的特殊性，笔者认为，应该将此类事项的会计处理方式与房地产报废、毁损的处理方式区别开来，将被拆除房产的账面价值予以资本化的方式处理，计入重建新项目的成本，主要理由如下：

1.将企业在城市更新项目中拆除房产的原有价值计入当期损益，不符合我国《企业会计准则》关于财务会计报告的目标性要求。如果某个企业申报的城市更新项目一旦获得政府批准，不论投资者还是债权人，无疑都会将其视为一个能够促进企业资产状况改善、企业价值提升的事项，是企业的重大利好。但如果按照“被拆除房产账面价值应该计入当期损益”的观点进行处理，那么企业的财务报告反映的不是利好，而是反映为企业发生了一大笔损失。将一个能够明显可以为企业带来巨大收益的事项处理成一种损失，会使财务报告对企业的财务状况和经营成果作出歪曲的反映，投资者、债权人等会计报表使用者如果根据这样的报告进行决策，可能会得出一种相反的结论，作出错误的决策。显然，这样的财务报告与“决策有用观”的目标性要求是相悖的，尤其是在被拆除的房产原账面价值还比较大、计入当期损益后对企业盈利情况会产生较大影响的情况下，这样的报告对于投资者或债权人所产生的误导作用就会更加明显。

2.在城市更新项目中被拆除房产的原有价值不符合我国企业会计准则》关于“损失”的定义，不能作为“损失”加以确认。我国《企业会计准则》是以“资产负债表观”为基础对会计要素进行定义和规定确认条件的。资产负债表观的主要观点之一‘，就是要求企业根据未来期间经济利益流入流出的情况对相关资产、负债等进行确认和计量，并基于所有者权益的变动来计量损益。基于这种观点，我国企业会计准则》对于“损失”所下的定义是：“损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。从这里可以看出，导致所有者权益减少”和“经济利益流出”是确’损失”的两个必要条件。企业以再开发为目的拆除原有房产的事项，是一种能够使企业资产价值增加、能够为企业带来更大经济利益的事项，该事项不会导致企业经济利益的实质性流出，也不会导致企业所有者权益的实质性减少。因此，企业在城市更新项目中拆除的原有房产的价值，不符合我国《企业会计准则关于“损失”的定义，因而不能作为“损失”加以确认。

3.企业在城市更新活动中拆除的原有房产的价值是对新项目的必要投入。任何一个房地产项目的开发建设，都需要各种投入，包括现金和其他资产。企业在自行实施的城市更新项目中将本来能够正常使用或正常经营、能够稳定产出经济利益的房产拆除，是为了给新项目的建设创造必要的条件，换取未来更大的经济利益。企业付出的这部分资产的价值，与企业为项目开发投入的现金或其他资产相比，或者与其他开发商在其开发项目中支付的收购价款、拆迁补偿费等相比，只有形式上的差别，而没有性质上的区别。因此，可以认为被拆除的房产账面价值是对重建新项目的必要投入。

4.将企业在城市更新中拆除房产的原有价值资本化符合“实质重于形式原则”的要求。企业在自行实施的城市更新项目中拆除的原有房产，从表象上看其物质形式已经灭失，法律形式上也有一个原房地产证被注销的过程，但从实际情况来看，企业拆除原有房产是有前提条件的，即重建项目已经获得了政府批准，是肯定可以按计划实施的，也就是说，企业拆除原有房产的行为实质上是以预期该行为会导致企业更大的经济利益流入为条件的，拆除原有房产是为取得这种经济利益所付出的必要成本。因此，将被拆除房产的原有账面价值转入新建项目的成本，符合“实质重于形式原则的要求。

5.企业在城市更新中被拆除房产的原有价值可以作为新建项目的成本构成确认为资产。笔者认为，企业原有房产被拆除后，不能继续按原有形式(固定资产或投资性房地产)确认为资产。但是，按照经济实质判断，将被拆除房产的原账面价值作为新项目成本构成的一部分确认为资产，则是顺理成章的。这是因为，企业在城市更新项目中拆除的房产，本身也是有市场价值的，企业以再开发为目的将其拆除，只能认为是为新项目所做的必要投入，与企业投入项目建设的现金或其他形式资产具有同样的性质，既然为新项目建设所消耗的现金可以确认为资产，那么所付出的原有房产的价值也可以确认为资产。

企业将拆除的原有房产的账面价值计入新项目成本后，符合资产的定义和确认条件。首先，被拆除的房产本来就是企业由过去的交易或者事项形成的、由企业拥有的一种资源，转换为新项目成本构成部分后，这种性质没有改变，依然是由企业拥有的资源;其次，被拆除房产尽管已不能以原来的方式为企业带来经济利益，但是会作为新项目成本构成的一部分，与新项目的其他成本构成一起为企业带来更大的经济利益，是新项目整体经济利益之所以能够产生的基本前提，因而能够满足资产确认的第一个条件;第三，被拆除房产的价值本来就在企业账面上有着客观、可靠的记录，转换为新项目成本后依然是可以可靠计量的，满足资产确认的第二个条件。